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MINISTERO DELLE FINANZE -DIPARTIMENTO ENTRATE
Circolare n.168/E del 26 giugno 1998

PREMESSA

Con circolare n. 124/E del 12 maggio 1998 sono stati forniti i chiarimenti necessari al fine di assicurare uniformità di interpretazione da parte degli uffici interessati relativamente alle norme concernenti il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali, contenute nella Sezione I (artt. 1-9) del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. Con la presente circolare si forniscono le prime istruzioni per l’applicazione delle disposizioni riguardanti le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), contenute nella Sezione II (artt. 10-29) del medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997, che hanno dato attuazione alla delega recata dall’art. 3, commi 188 e 189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. Resta fermo che ulteriori chiarimenti saranno forniti anche sulla base dei contributi interpretativi del costituendo organismo di controllo di cui al medesimo art. 3, commi 190, 191 e 192, della menzionata legge
n. 662 del 1996. Circa la natura delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale si precisa innanzitutto che le stesse - individuate sulla base di criteri di qualificazione diversi da quelli degli enti non commerciali - costituiscono un’autonoma e distinta categoria di enti rilevante solo ai fini fiscali, destinataria di un regime tributario di favore in materia di imposte sui redditi, d’imposta sul valore aggiunto, di altre imposte indirette nonché di ulteriori specifici tributi. Le disposizioni agevolative in favore delle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale integrano e modificano le vigenti leggi d’imposta che disciplinano i singoli tributi, mentre la delimitazione dei requisiti che qualificano le ONLUS assume valenza generale nel sistema tributario. Si ricorda che le disposizioni recate dal decreto legislativo
n. 460 del 1997 sono entrate in vigore il 1 gennaio 1998 e, relativamente alle imposte sui redditi, trovano applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997.

1. REQUISITI PER LA QUALIFICAZIONE DELLE ONLUS

1.1 Tipologie di enti

L’art. 3, comma 189, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, nel dettare i principi e i criteri direttivi in materia di disciplina tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, ha delimitato l’ambito dei soggetti inquadrabili in tale categoria soggettiva, individuando esattamente gli enti ai quali non è concesso assumere la qualifica di organizzazioni non lucrative di utilità sociale. In particolare la citata disposizione alla lett.a) esclude dall’ambito dei soggetti qualificabili come ONLUS "gli enti pubblici e le società commerciali diverse da quelle cooperative, le fondazioni bancarie, i partiti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e le associazioni di categoria". In attuazione dei criteri impartiti dalla legge delega
n. 662 del 1996, il decreto legislativo n. 460 del 1997, all’art. 10, comma 1, individua positivamente i soggetti che possono assumere la qualifica di ONLUS, stabilendo che, ricorrendone i presupposti, "Sono organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) le associazioni, i comitati, le fondazioni, le società cooperative e gli altri enti di carattere privato con o senza personalità giuridica". Il comma 10 del medesimo art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 dispone che "Non si considerano in ogni caso ONLUS gli enti pubblici, le società commerciali diverse da quelle cooperative, gli enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n. 218, i partiti e i movimenti politici, le organizzazioni sindacali, le associazioni di datori di lavoro e di categoria". Dall’esame delle disposizioni menzionate risulta in sostanza che possono assumere la qualifica di ONLUS solo gli enti privati, mentre sono espressamente esclusi dal regime tributario delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale gli enti pubblici. Nell’ambito degli enti di diritto privato la norma elenca espressamente i soggetti in ogni caso esclusi dalla categoria delle ONLUS, mentre lascia ampia facoltà di scelta nella individuazione della forma giuridica da assumere ai fini della inquadrabilità fra le organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Si può in sintesi tracciare il seguente quadro riassuntivo.

Soggetti ammessi

I soggetti che possono assumere la qualifica di organizzazione non lucrativa di utilità sociale sono i seguenti:

- associazioni riconosciute e associazioni non riconosciute;

- comitati;

- fondazioni;

- società cooperative;

- altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica.

La norma non fa riferimento ai consorzi di cooperative che, pertanto, non possono assumere la qualifica di ONLUS.

Soggetti esclusi

I soggetti esclusi dal particolare regime fiscale delle ONLUS, sono i seguenti:

- enti pubblici;

- società commerciali, diverse da quelle cooperative;

- enti conferenti di cui alla legge 30 luglio 1990, n. 218;

- partiti e movimenti politici;

- organizzazioni sindacali;

- associazioni di datori di lavoro;

- associazioni di categoria.

Enti non residenti

I requisiti necessari per la qualificazione di un soggetto nell’ambito delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, indicati nel comma 1 art.10 del decreto legislativo
n. 460 del 1997, non consentono di ricomprendere in tale tipologia soggettiva gli enti non residenti, ciò anche in assenza di un’espressa esclusione normativa in tal senso. Infatti, le disposizioni contenute nella Sez. II del decreto legislativo n. 460 del 1997, in forza del richiamo che le stesse fanno ad istituti propri del diritto interno (es. atto pubblico, scrittura privata autenticata o registrata, contratti collettivi nazionali di lavoro) ed a leggi nazionali (es. per il limite del compenso massimo dei componenti gli organi amministrativi e di controllo viene fatto riferimento al compenso massimo previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645, e dal decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3 agosto 1995,
n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni), non possono che riferirsi esclusivamente ad enti residenti. Peraltro, per gli enti non residenti non sarebbe di fatto esperibile il controllo sulla sussistenza dei requisiti dell’articolo 10 del decreto legislativo in esame (es. esclusività dell’attività nei settori art. 10, comma 1, lett.a).

1.2 Vincoli statutari

Gli enti che presentano i requisiti tipologici per essere inquadrati fra le organizzazioni non lucrative di utilità sociale devono redigere lo statuto o l’atto costitutivo nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata al fine di acquisire tale qualifica. L’art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997 fissa il contenuto di tali atti, indicando le clausole che gli stessi devono espressamente prevedere. Si tratta di clausole che impongono agli enti che intendono qualificarsi come ONLUS i seguenti vincoli:

"a) lo svolgimento di attività in uno o più dei seguenti settori:

1) assistenza sociale e socio sanitaria;

2) assistenza sanitaria;

3) beneficenza;

4) istruzione;

5) formazione;

6) sport dilettantistico;

7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409;

8) tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22;

9) promozione della cultura e dell’arte;

10) tutela dei diritti civili;

11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400;

b) l’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale;

c) il divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate alla lettera a) ad eccezione di quelle ad esse direttamente connesse;

d) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’organizzazione, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura;

e) l’obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse;

f) l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’organizzazione, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, salvo diversa destinazione imposta dalla legge;

g) l’obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale;

h) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;

i) l’uso, nella denominazione ed in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico, della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell’acronimo "ONLUS".".

È del tutto ovvio come le clausole imposte statutariamente alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale costituiscono vincoli ai quali di fatto le stesse devono necessariamente adeguarsi.

1.3 Settori di attività

L’art. 10, comma 1, lett.a) del decreto legislativo n. 460 del 1997 delimita i settori di attività in cui possono operare le organizzazioni non lucrative di utilità sociale. L’art. 10, comma 1, lett. c), del medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997 vieta alle ONLUS di svolgere attività al di fuori di quelle espressamente elencate, ad eccezione delle attività ad esse direttamente connesse. La norma individua, quindi, in modo tassativo undici settori di attività - riportati nel paragrafo precedente - in cui le ONLUS possono impegnarsi istituzionalmente in via esclusiva e diretta. In sostanza, si tratta di attività alle quali il legislatore delegato riconosce carattere di interesse collettivo, in attuazione di una precisa indicazione al riguardo contenuta nell’art. 3, comma 189, lett.a) della legge delega n. 662 del 1996. Ai fini dell’esatta individuazione dell’ambito di attività consentito alle ONLUS in ciascuno degli undici settori indicati nell’art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n. 460 si devono tuttavia tener presente le precisazioni fornite nel paragrafo seguente.

1.4 Finalità di solidarietà sociale

L’art. 10, comma 1, lett. b), del decreto legislativo n. 460 del 1997 stabilisce che le ONLUS devono perseguire esclusivamente finalità di solidarietà sociale. I commi 2, 3 e 4 dello stesso articolo 10 delimitano il concetto di solidarietà sociale, dettando precise indicazioni sulla qualificazione solidaristica delle attività proprie di ciascun settore indicato nell’art.10, comma 1, lett.a), dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997. In particolare i commi 2 e 3 dell’art. 10 in esame prevedono:

"2. Si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie nei settori dell’assistenza sanitaria, dell’istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione della cultura e dell’arte e della tutela dei diritti civili non sono rese nei confronti di soci, associati o partecipanti, nonché degli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, ma dirette ad arrecare benefici a:

a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari;

b) componenti collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari.

"3. Le finalità di solidarietà sociale s’intendono realizzate anche quando tra i beneficiari delle attività statutarie dell’organizzazione vi siano i propri soci, associati o partecipanti o gli altri soggetti indicati alla lettera a) del comma 6, se costoro si trovano nelle condizioni di svantaggio di cui alla lettera a) del comma 2.".

Il successivo comma 4 del medesimo art. 10 stabilisce poi che:

"4. A prescindere dalle condizioni previste ai commi 2 e 3, si considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei settori della assistenza sociale e socio-sanitaria, della beneficenza, della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939,
n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963,
n. 1409, della tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, della ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni, in ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400, nonché le attività di promozione della cultura e dell’arte per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato.". In sostanza i settori di attività elencati art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n. 460 del 1997 vengono distinti ai fini dell’individuazione delle finalità di solidarietà sociale in due categorie:

1) settori per i quali le finalità di solidarietà sono correlate alle condizioni dei destinatari;

2) settori per i quali le finalità di solidarietà sociale si considerano immanenti, per espressa previsione normativa.

1) Settori per i quali le finalità di solidarietà sono correlate alla condizione dei destinatari

Tali settori sono i seguenti:

assistenza sanitaria;

istruzione;

formazione;

sport dilettantistico;

promozione della cultura e dell’arte;

tutela dei diritti civili.

Il comma 2 art. 10 del decreto legislativo in esame stabilisce che negli anzidetti settori vengono perseguite finalità solidaristiche solo qualora l’attività ad essi relativa sia diretta a procurare vantaggi a soggetti svantaggiati esterni all’organizzazione. Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere dirette ad arrecare in generale benefici esclusivamente ai seguenti soggetti:

a) soggetti svantaggiati a causa di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari;

b) componenti di collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari.

In via di principio, pertanto, nei suddetti settori le attività non devono essere a beneficio dei soci, associati o partecipanti della ONLUS, ovvero dei fondatori, dei componenti degli organi amministrativi e di controllo, di coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne facciano parte, di soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, dei loro parenti entro il terzo grado e dei loro affini entro il secondo grado. Viene, tuttavia, precisato nel comma 3 art. 10 in esame che questi ultimi soggetti, qualora versino nelle stesse condizioni di svantaggio fisico, psichico, economico, sociale o familiare, che qualificano come solidaristica l’attività dell’ente, possono essere beneficiari delle attività istituzionali dell’organizzazione.

Nozione di persone svantaggiate

La valutazione della condizione di "svantaggio" costituisce un giudizio complessivo inteso ad individuare categorie di soggetti in condizioni di obiettivo disagio, connesso a situazioni psico-fisiche particolarmente invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o grave disagio economico-familiare o di emarginazione sociale. Situazioni di svantaggio possono, pertanto, riscontrarsi ad esempio nei seguenti casi:

- disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti menomazioni non temporanee;

- tossico-dipendenti;

- alcolisti;

- indigenti;

- anziani non autosufficienti in condizioni di disagio economico;

- minori abbandonati, orfani o in situazioni di disadattamento o devianza;

- profughi;

- immigrati non abbienti.

2) Settori per i quali si considerano immanenti, per espressa previsione normativa, le finalità di solidarietà sociale

Si tratta di settori per i quali le finalità di solidarietà sociale si intendono perseguite a prescindere dalla verifica delle condizioni di svantaggio dei destinatari dell’attività. Come precisato dal comma 4 art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 si considerano, comunque, inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei seguenti settori:

- attività di assistenza sociale e socio-sanitaria;

- beneficenza;

- tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n. 1089, ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409;

- tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente, con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all’articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22;

- attività di promozione della cultura e dell’arte, per le quali sono riconosciuti apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato;

- ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalità da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell’articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400. Il fine solidaristico è considerato immanente per alcune attività, come l’assistenza sociale, socio-sanitaria e la beneficenza, per le quali la condizione di svantaggio dei destinatari è presupposto essenziale dell’attività stessa, senza necessità di ulteriori precisazioni normative. Per altri settori, quali la tutela e valorizzazione del patrimonio storico ed artistico ovvero della natura e dell’ambiente e la ricerca scientifica, il fine solidaristico si intende perseguito indirettamente a beneficio non di singole persone ma della collettività diffusa.

Promozione della cultura e dell’arte

L’attività di promozione della cultura e dell’arte ha una posizione del tutto peculiare tra le varie attività previste art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997. Il comma 2 dello stesso articolo ricomprende infatti tale attività tra quelle per le quali la finalità di solidarietà sociale è correlata alla condizione dei destinatari. In via generale l’attività di promozione della cultura e dell’arte fa parte quindi della prima categoria di settori di attività, di cui si è in precedenza trattato, per i quali è necessario che l’attività sia diretta ad arrecare benefici a persone svantaggiate per le condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari o ai componenti di collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari. Tuttavia, il comma 4 dello stesso articolo 10, elencando le attività per le quali le finalità di solidarietà sociale sono considerate inerenti senza necessità di verificare la qualità dei soggetti beneficiari, ricomprende tra queste anche le attività di promozione della cultura e dell’arte a condizione che alle stesse vengano riconosciuti "apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato". Si evidenzia che la norma in esame prevede espressamente che l’apporto economico sia erogato dall’amministrazione centrale dello Stato con esclusione, quindi, di quello effettuato da altri enti. Il legislatore ha voluto estendere il regime agevolativo delle ONLUS a quelle attività per le quali, prescindendo dalla condizione di svantaggio dei destinatari, è riconosciuto un apporto economico da parte dell’amministrazione centrale dello Stato. Il riconoscimento di apporti economici da parte dell’amministrazione centrale dello Stato è "condicio sine qua non" per essere ammessi a fruire della normativa ONLUS. Al riguardo il Ministero dei Beni culturali ha precisato che "gli Istituti che perseguono fini di promozione della cultura e dell’arte e che potrebbero avvalersi della normativa ONLUS possono essere individuati tra i destinatari degli apporti economici erogati da questa Amministrazione (Beni Culturali) ai sensi delle seguenti disposizioni:

1) Legge 17 ottobre 1996, n. 534, "Norme per l’erogazione di contributi statali alle Istituzioni Culturali".

2) Legge 15 dicembre 1990, n. 418, Fondazione Festival dei Due mondi.

3) Legge 1 dicembre 1997, n. 420, Fond. Rossini Festival - Fond. Ravenna Manifestazioni.

4) Legge 26 luglio 1984, n. 414 - "Società di cultura la Biennale di Venezia".

Si evidenzia che l’art. 1 della citata legge 17 ottobre 1996, n. 534, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 248 del 22 ottobre 1996, stabilisce che, a decorrere dal 1 gennaio 1997, le istituzioni culturali in possesso dei requisiti di cui all’articolo 2 della stessa legge sono ammesse, a domanda, al contributo ordinario annuale dello Stato mediante l’inserimento nell’apposita tabella. Si fa presente che la suddetta tabella delle istituzioni culturali, ammesse al contributo ordinario annuale dello Stato per il triennio 1997-1999, è stata pubblicata con decreto del Ministro per i Beni culturali e Ambientali nella Gazzetta Ufficiale n. 229 del 1 ottobre 1997. Si fa riserva di ulteriori chiarimenti, relativamente al settore in esame, sulla base di elementi che verranno a tal fine forniti dalle amministrazioni competenti all’attribuzione degli apporti economici di cui trattasi.

Attività di ricerca scientifica

Per quanto riguarda il settore di attività di ricerca scientifica, art. 10, comma 1, lett.a) del decreto legislativo n. 460 del 1997, rinvia ad apposito regolamento governativo la definizione degli ambiti e delle modalità in cui l’attività di ricerca scientifica potrà essere svolta da parte di organizzazioni non lucrative di utilità sociale. Ciò comporta che non tutta l’attività di ricerca scientifica può consentire il riconoscimento della qualifica di ONLUS, ma solo quella svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad università, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità che devono essere stabilite da norme regolamentari.

1.5 Attività connesse

L’art. 10, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n. 460 del 1997 vieta alle ONLUS di svolgere attività diverse da quelle istituzionali nei settori tassativamente individuati, ad eccezione di quelle a queste direttamente connesse. Lo stesso articolo 10, comma 5, primo periodo, fornisce la seguente nozione di attività direttamente connesse:

"Si considerano direttamente connesse a quelle istituzionali le attività statutarie di assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, di cui ai numeri 2), 4), 5) 6), 9) e 10) del comma 1, lettera a), svolte in assenza delle condizioni previste ai commi 2 e 3, nonché le attività accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse". La norma riconduce in sostanza le attività connesse a due tipologie fondamentali:

1) attività analoghe a quelle istituzionali;

2) attività accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto integrative delle stesse.

1) Attività analoghe a quelle istituzionali, limitatamente ai settori dell’assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili. Si è precisato nel paragrafo precedente che nei settori dell’assistenza sanitaria, istruzione, formazione, sport dilettantistico, promozione della cultura e dell’arte e tutela dei diritti civili, le finalità di solidarietà sociale si ritengono perseguite solo se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relativi alle attività statutarie sono dirette alle persone svantaggiate o ai componenti le collettività estere, limitatamente agli aiuti umanitari. Negli stessi settori si considerano attività direttamente connesse le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie effettuate nei confronti di soggetti che non versino nelle anzidette condizioni, sempreché vengano rispettati le condizioni e i limiti stabiliti dalla norma, in seguito specificati.

2) Attività accessorie per natura a quelle istituzionali, in quanto integrative delle stesse. Questo secondo gruppo di attività comprende le attività direttamente connesse a quelle statutarie per ciascuno degli undici settori elencati nell’articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n. 460 del 1997. Sono attività strutturalmente funzionali, sotto l’aspetto materiale, a quelle istituzionali, quali ad esempio la vendita di depliants nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione. È da considerare attività accessoria per natura, in quanto integrativa di quelle istituzionali, la preparazione di personale specializzato da utilizzare esclusivamente all’interno dell’organizzazione per il perseguimento delle proprie finalità solidaristiche. Le attività direttamente connesse a quelle istituzionali di entrambe le tipologie descritte costituiscono, come precisa la relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997, fonti per il "reperimento di fondi necessari per finanziare le attività istituzionali" dell’organizzazione. Si segnala, tuttavia, che il concetto di accessorietà per natura o di attività integrative comporta che l’attività di reperimento dei fondi non può costituire un’autonoma attività, ma deve svolgersi nel contesto dell’attività istituzionale e in stretta connessione con quest’ultima.

Condizioni e limiti per l’esercizio delle attività connesse

Il secondo periodo del comma 5 dell’articolo 10 del decreto legislativo in esame stabilisce la relazione che deve intercorrere fra l’attività istituzionale, che deve restare l’attività principale, e le attività connesse. La norma dispone che "l’esercizio delle attività connesse è consentito a condizione che, in ciascun esercizio e nell’ambito di ciascuno dei settori elencati alla lettera a) del comma 1, le stesse non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali e che i relativi proventi non superino il 66 per cento delle spese complessive dell’organizzazione". In sostanza sono consentite alle ONLUS le attività direttamente connesse a quelle istituzionali sempreché siano rispettate le seguenti condizioni:

1) le attività direttamente connesse non siano prevalenti rispetto all’attività istituzionale;

2) i proventi delle attività direttamente connesse non superino il 66 per cento delle spese complessive dell’organizzazione.

Secondo la relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997, affermare il carattere non prevalente delle attività connesse "è di fondamentale importanza per caratterizzare in senso solidaristico la struttura operativa e funzionale delle ONLUS, evitando che le stesse possano svolgere, all’opposto, in via esclusiva o principale attività "connesse"". Il criterio della prevalenza comporta, quindi, l’esame di una pluralità di elementi rilevanti ai fini del raffronto fra attività istituzionali e quelle direttamente connesse, quali ad esempio gli investimenti, l’impiego delle risorse materiali ed umane e il numero delle prestazioni effettuate. La verifica della prevalenza va fatta con riferimento a ciascun periodo d’imposta e in relazione ad ogni singolo settore (attività statutaria relativa ad uno specifico settore ed attività connessa all’attività istituzionale propria del settore considerato). Si precisa che il criterio della prevalenza è autonomo rispetto all’ulteriore criterio indicato al punto 2), che prende in esame i proventi delle attività direttamente connesse in rapporto alle spese complessive dell’organizzazione.

1.6 Finalità non lucrative

Alle ONLUS sono imposti tre specifici vincoli:

a) divieto di distribuzione anche indiretta di utili o avanzi di gestione;

b) destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione;

c) devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento dell’ente.

a) Divieto di distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o avanzi di gestione (Art. 10, comma 1, lett. d). Il divieto è analogo a quello imposto a particolari tipologie di associazioni dall’art. 111, comma 4-quinquies, del T.U.I.R. e dall’art. 4, settimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 (v. Circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, par. 5.3.). Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale è prevista l’ulteriore possibilità di destinare gli utili o avanzi di gestione ad altre ONLUS. Per quanto riguarda le cooperative in possesso dei requisiti necessari per avvalersi della disciplina delle ONLUS si precisa che è consentita la destinazione del tre per cento degli utili ai fondi mutualistici da parte delle società cooperative, quale destinazione imposta dalla legge 31 gennaio 1992, n. 59 (art. 11). Il comma 6 art. 10 del decreto legislativo in esame individua particolari fattispecie che costituiscono "in ogni caso indiretta distribuzione di utili o avanzi di gestione" ed assumono pertanto valore di presunzione assoluta. Il testo del comma 6 art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 è il seguente:

"6. Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione:

a) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonché alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, effettuate a condizioni più favorevoli in ragione della loro qualità. Sono fatti salvi, nel caso delle attività svolte nei settori di cui ai numeri 7) e 8) della lettera a) del comma 1, i vantaggi accordati a soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali, ed ai loro familiari, aventi significato puramente onorifico e valore economico modico;

b) l’acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale;

c) la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645, e dal decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni;

d) la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto;

e) la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche".

La norma vieta, innanzitutto, di cedere beni o servizi a condizioni economiche più favorevoli a tutti coloro che sono coinvolti nella gestione della ONLUS o ne facciano parte e a coloro che sovvenzionano l’organizzazione. La disposizione non si applica nel caso in cui le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono relative alle attività statutarie proprie dei settori della tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico o storico e della tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente (art. 10, comma 1, lett.a) nn. 7 e 8), purché i vantaggi accordati ai soci, associati o partecipanti ed ai soggetti che effettuano erogazioni liberali e ai familiari degli stessi abbiano significato onorifico e valore economico modico. È altresì vietato corrispondere, senza valide ragioni economiche, corrispettivi superiori al valore normale dei beni o servizi acquistati. Si ritiene che in tale fattispecie sia da ricondurre la corresponsione ai consulenti della ONLUS di corrispettivi superiori a quelli stabiliti dalle tariffe professionali.

La lettera c) del comma 6 dell’art. 10 in esame impone, inoltre, di non corrispondere ai componenti gli organismi amministrativi e di controllo emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni. Alla lett. d) dello stesso comma 6 viene fissata la misura massima degli interessi passivi che possono corrispondersi a soggetti diversi dagli istituti di credito e intermediari finanziari. Detti interessi non possono essere superiori di 4 punti al tasso ufficiale di sconto. È, infine, vietato alle ONLUS di corrispondere stipendi superiori del 20 per cento a quelli previsti dai contratti collettivi per le medesime qualifiche (si fa riferimento a tal fine alla media nazionale).

b) Destinazione vincolata degli utili o avanzi di gestione (art. 10, comma 1, lett. e)

Gli utili o avanzi di gestione devono essere impiegati per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle connesse. L’obbligo è assolto anche con la costituzione di riserve vincolate agli anzidetti fini.

c) Devoluzione vincolata del patrimonio in caso di scioglimento (art. 10, comma 1, lett. f)

Lo scioglimento per qualsiasi causa della ONLUS impone a questa di devolvere il patrimonio ad altre organizzazioni non lucrative di utilità sociale o a fini di pubblica utilità. La devoluzione del patrimonio sarà posta in essere sotto il controllo dell’istituendo organismo previsto dall’art. 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. È fatta salva ogni diversa destinazione imposta dalla legge, quale quella prevista per le società cooperative dall’art. 11 della legge n. 59 del 1992. Si precisa che la perdita di qualifica equivale, ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell’ente. A tale conclusione si perviene in considerazione della ratio della disposizione in argomento intesa ad impedire all’ente, che cessa per qualsiasi ragione di esistere come ONLUS, la distribuzione del patrimonio, costituito anche in forza di un regime fiscale privilegiato, o la sua destinazione a finalità estranee a quelle di utilità sociale tutelate dal decreto legislativo in esame. Non si ritiene, infatti, di poter consentire all’ente vincolato quale ONLUS nella distribuzione e nella destinazione degli utili o avanzi di gestione di vanificare tali vincoli attraverso il libero utilizzo del patrimonio a seguito della perdita della qualifica di ONLUS. Pertanto, in caso di perdita della qualifica, la ONULS dovrà devolvere il patrimonio ad altra organizzazione non lucrativa di utilità sociale o a fini di pubblica utilità, sentito il menzionato organismo di controllo.

1.7 Obbligatorietà del bilancio o rendiconto annuale (art. 10, comma 1, lett.g)

È imposto alle ONLUS l’obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale a prescindere da specifiche previsioni civilistiche. Come evidenzia la relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997, le disposizioni che precisano tale obbligo sono dettate all’art. 25 dello stesso decreto. Istruzioni in proposito sono contenute nel paragrafo relativo alle scritture contabili. È appena il caso di segnalare che le cooperative, ivi comprese quelle sociali, restano assoggettate alla normativa civilistica in materia nonché agli ordinari adempimenti contabili prescritti per le società ed enti commerciali.

1.8 Disciplina dei rapporti associativi (art. 10, comma 1, lett. h)

È imposto alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale la presenza di un ordinamento democratico, garantito dalla esclusione di ogni forma di partecipazione temporanea alla vita associativa e dalla previsione per gli associati o partecipanti maggiori di età del diritto di voto al fine di consentire il controllo più ampio possibile da parte dei soggetti interessati sull’attività dell’organizzazione, sul suo effettivo svolgimento e sul rispetto degli obblighi di legge.Il vincolo di cui trattasi non trova applicazione per espressa previsione art. 10, comma 7, del decreto legislativo n. 460 del 1997 nei confronti delle fondazioni e degli enti riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese. Per quanto riguarda le modalità di espressione del voto si richiamano i chiarimenti forniti con circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, relativamente all’analogo vincolo imposto ad alcuni tipi di enti associativi destinatari di uno specifico regime di favore. In particolare in tale sede è stata esclusa la possibilità di esprimere il voto per corrispondenza, mentre è stato precisato "che per le organizzazioni complesse a carattere nazionale si deve tener conto della pratica impossibilità di garantire la partecipazione reale e fisica dei soci alla vita dell’associazione nonché del principio di democrazia rappresentativa fondato sul mandato; pertanto per tali organizzazioni è consentita l’espressione del voto da parte degli associati mediante delega da conferire ad altri associati".

1.9 Uso della locuzione "Organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell’acronimo "ONLUS" (art. 10, comma 1, lett. i)

Nella denominazione e in qualsivoglia segno distintivo o comunicazione rivolta al pubblico le ONLUS, al fine della immediata riconoscibilità e a tutela della fede pubblica, devono utilizzare la locuzione "Organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o l’acronimo "ONLUS". L’art. 10, comma 7, del decreto legislativo in esame stabilisce che non sono tenuti ad uniformarsi a tale previsione gli enti riconosciuti dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese. Si segnala che l’art.27 del decreto legislativo n. 460 del 1997 vieta a soggetti diversi dalle ONLUS l’uso della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell’acronimo "ONLUS" e di ogni altra analoga parola o locuzione, anche in lingua straniera. Una specifica sanzione è prescritta per l’abuso della denominazione di organizzazione non lucrativa di utilità sociale dall’art. 28, comma 1, lett. c), del decreto legislativo n. 460 del 1997, come si precisa nel paragrafo relativo alle sanzioni per responsabilità dei rappresentanti legali e degli amministratori.

1.10 Enti considerati in ogni caso ONLUS

L’art. 10, comma 8, del decreto legislativo n. 460 del 1997 prevede che:

"Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49, e le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381. Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato, alle organizzazioni non governative e alle cooperative sociali di cui, rispettivamente, alle citate leggi n. 266 del 1991, n. 49 del 1987 e n. 381 del 1991".

La norma, in attuazione della delega recata dall’art. 3, comma 189, lett. b) della legge n. 662 del 1996, sancisce l’automatica qualifica come ONLUS dei seguenti soggetti:

- organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano ai sensi dell’art. 6 della medesima legge;

- organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49;

- cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, iscritte nella "sezione cooperazione sociale" del registro prefettizio di cui al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, e successive modificazioni. Con circolare n. 127/E del 19 maggio 1998 è stato chiarito che l’automatica qualificazione come ONLUS per gli enti sopra elencati comporta che gli stessi non sono tenuti ad adeguare i propri statuti o atti costitutivi alle disposizioni del citato art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, ivi compresa la prescrizione contenuta nella lett. i) dello stesso comma, concernente l’uso nella denominazione della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilità sociale" o dell’acronimo "ONLUS". La relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997 evidenzia in proposito che dall’estensione automatica della "soggettività fiscale ONLUS" consegue che gli enti in questione possono beneficiare anche delle norme agevolative recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 "senza necessità di dover previamente modificare la loro struttura organizzativa e funzionale, nè di dover rispettare i requisiti richiesti nell’articolo 10 per la generalità delle ONLUS". La disposizione in commento dà attuazione altresì al disposto del comma 188 dell’art. 3 della legge n. 662 del 1996 secondo il quale "sono fatte salve le disposizioni di maggiore favore relative alle organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, alle cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, e alle organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n. 49". Al riguardo si ritiene che l’individuazione della norma di maggior favore possa essere frutto di una valutazione soggettiva da parte del destinatario (organizzazione di volontariato, organizzazione non governativa, cooperativa sociale) in relazione a ciascun imposta o tributo oggetto di agevolazioni.

In sostanza l’ente può scegliere se applicare la normativa relativa alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente legge n. 266 del 1991, legge n. 49 del 1987 e legge n. 381 del 1991), ponderando la convenienza tra le diverse previsioni agevolative. Ovviamente la scelta può essere effettuata in relazione alle sole ipotesi in cui sia configurabile una alternatività tra le normative considerate, dovuta al fatto che la stessa fattispecie trovi disciplina sia nelle disposizioni recate dalla specifica normativa sulle ONLUS sia nelle disposizioni recate dalle citate leggi speciali. La problematica relativa all’applicazione delle norme di maggior favore assume particolare rilievo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Si rinvia in proposito al paragrafo concernente le agevolazioni in materia di I.V.A. per ulteriori chiarimenti.

1.11 Soggetti considerati ONLUS limitatamente a determinate attività

L’art. 10, comma 9, del decreto legislativo n. 460 del 1997 prevede:

"Gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, sono considerati ONLUS limitatamente all’esercizio delle attività elencate alla lettera a) del comma 1; fatta eccezione per la prescrizione di cui alla lettera c) del comma 1, agli stessi enti e associazioni si applicano le disposizioni anche agevolative del presente decreto, a condizione che per tali attività siano tenute separatamente le scritture contabili previste all’articolo 20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’articolo 25, comma 1". La norma introduce due eccezioni al principio sancito alla lett. c), comma 1, del medesimo art. 10, secondo il quale è vietato alle ONLUS di svolgere attività diverse da quelle relative agli undici settori tassativamente elencati alla lett.a), comma 1, dello stesso articolo. Gli enti ai quali è consentito derogare all’anzidetto principio sono i seguenti:

1) enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese;

2) associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’art. 3, comma 6, lett. e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell’Interno.

Gli enti sopra elencati hanno facoltà di svolgere anche attività non riconducibili fra quelle proprie dei settori elencati art. 10, comma 1, lett.a), come definiti nei paragrafi precedenti, e di configurarsi come ONLUS solo parzialmente cioè limitatamente alle attività svolte nell’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale nei settori espressamente indicati nell’anzidetta disposizione. Ciò comporta che i soggetti di cui trattasi possono accedere al regime tributario previsto in favore delle ONLUS dagli articoli 12 e seguenti del decreto legislativo n. 460 del 1997 limitatamente ai settori di cui al comma 1, lett.a), art. 10 menzionato a condizione che per tali attività:

a) siano tenute separatamente le scritture contabili previste all’art.20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’art. 25, comma 1 del decreto legislativo in esame (v. paragrafo relativo alle scritture contabili);

b) siano rispettati i requisiti statutari e i vincoli sostanziali imposti art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ferme restando le deroghe previste dal comma 7 dello stesso art. 10, nonché l’onere della comunicazione imposto dall’art. 11 dello stesso decreto. Ai fini dell’applicazione dei vincoli formali e sostanziali richiamati devono tenersi presenti anche le norme pattizie che regolamentano gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese. In particolare, con riferimento agli enti ecclesiastici della Chiesa cattolica, va tenuto presente il documento conclusivo della Commissione paritetica italo-vaticana, pubblicato nel supplemento ordinario n. 210 alla Gazzetta Ufficiale del 15 ottobre 1997, n. 241 con il quale è stato precisato che agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti "non sono ......applicabili....... le norme, dettate dal codice civile in tema di costituzione, struttura, amministrazione ed estinzione delle persone giuridiche private. Non può dunque richiedersi ad essi, ad esempio, la costituzione per atto pubblico, il possesso in ogni caso dello statuto, nè la conformità del medesimo, ove l’ente ne sia dotato, alle prescrizioni riguardanti le persone giuridiche private". Tali enti devono, tuttavia, comunque predisporre un regolamento, nella forma della scrittura privata registrata, che recepisca le clausole art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997.

1.12 ONLUS ed enti non commerciali

Si ritiene di dover precisare che la riconducibilità nella categoria soggettiva delle ONLUS prescinde da qualsiasi indagine sull’oggetto esclusivo o principale dell’ente e, quindi, sulla commercialità o meno dell’attività di fatto dallo stesso svolta. Vengono, infatti, assunti come criteri di differenziazione e qualificazione dell’ente come organizzazione non lucrativa di utilità sociale i requisiti esclusivamente stabiliti art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 in precedenza descritti. Non trovano, pertanto, applicazione nei confronti delle ONLUS le disposizioni dell’art. 87, comma 1, lett. c), e comma 4, del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché quelle relative alla perdita della qualifica di ente non commerciale recate dall’art. 111-bis dello stesso Testo Unico, sulle quali sono stati forniti chiarimenti con la già menzionata circolare n. 124/E del 12 maggio 1998, paragrafo 1.

2. COMUNICAZIONE AI SENSI DELL’ART. 11

L’art. 11 del decreto legislativo n. 460 del 1997, dispone ai commi 1 e 2 che:

"1. È istituita presso il Ministero delle finanze l’anagrafe unica delle ONLUS. Fatte salve le disposizioni contemplate nel regolamento di attuazione dell’articolo 8 della legge 29 dicembre 1993, n. 580, in materia di istituzione del registro delle imprese, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 1995, n. 581, i soggetti che intraprendono l’esercizio delle attività previste all’articolo 10, ne danno comunicazione entro trenta giorni alla direzione regionale delle entrate del Ministero delle finanze nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale, in conformità ad apposito modello approvato con decreto del Ministro delle finanze. La predetta comunicazione è effettuata entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto da parte dei soggetti che, alla predetta data, già svolgono le attività previste all’articolo 10. Alla medesima direzione deve essere altresì comunicata ogni successiva modifica che comporti la perdita della qualifica di ONLUS. 2. L’effettuazione delle comunicazioni di cui al comma 1 è condizione necessaria per beneficiare delle agevolazioni previste dal presente decreto". Pertanto, i soggetti in possesso dei requisiti di cui art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, che intendono avvalersi delle agevolazioni introdotte dal decreto legislativo in esame, devono darne comunicazione, mediante la presentazione dell’apposito modello, alla Direzione Regionale delle Entrate nel cui ambito territoriale si trova il loro domicilio fiscale.

Sono esonerati dalla presentazione della comunicazione prescritta dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, esclusivamente i seguenti enti:

- organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome ai sensi dell’articolo 6 della medesima legge;

- organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49;

2.1 Termini di presentazione

L’art. 11, comma 1, del decreto legislativo in esame, fissa i seguenti termini entro cui deve essere effettuata la comunicazione.

a) Organizzazioni di nuova costituzione

Le organizzazioni che si costituiscono a partire dal 1 gennaio 1998, in possesso dei requisiti elencati art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ed interessate ad accedere al regime tributario riservato alle ONLUS, devono effettuare la comunicazione prescritta dall’art. 11 dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, entro 30 giorni dalla data:

- di redazione dello statuto o dell’atto costitutivo, se in forma di atto pubblico;

- di autenticazione o di registrazione degli atti stessi, se redatti nella forma di scrittura privata autenticata o registrata.

b) Organizzazioni già costituite

Alle organizzazioni già costituite alla data del 1 gennaio 1998 e che a tale data svolgevano le attività previste dall’articolo 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, è stata riconosciuta la possibilità di fruire delle agevolazioni, introdotte a favore delle ONLUS, a decorrere dal 1 gennaio 1998, data di entrata in vigore delle disposizioni recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997. Tale disposizione, tuttavia, trova applicazione nei confronti dei soggetti interessati a condizione che gli stessi, entro il termine del 31 gennaio 1998, abbiano provveduto ad effettuare, ai sensi dell’art. 11 in commento, la prescritta comunicazione alla Direzione Regionale delle Entrate competente.

2.2 Effetti della comunicazione

La comunicazione prevista dall’art. 11 del decreto legislativo in esame, per i soggetti che svolgono la propria attività nei settori elencati art. 10, comma 1, lett. a), dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, si configura come un onere, cui assolvimento costituisce condizione necessaria per accedere al regime tributario riservato alle ONLUS. Pertanto, gli enti e le società cooperative - ad eccezione, come precisato, delle organizzazioni di volontariato, delle organizzazioni non governative e delle cooperative sociali - che abbiano tutti i requisiti prescritti dall’art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, non possono essere ammessi a beneficiare delle agevolazioni introdotte dal medesimo decreto legislativo n. 460 del 1997, in mancanza dell’anzidetta comunicazione.

2.3 Decorrenza del regime agevolativo

Per i soggetti che si costituiscono a partire dal 1 gennaio 1998, tenuti ad effettuare la comunicazione prescritta dall’art. 11 del decreto legislativo n. 460 del 1997 entro 30 giorni dalla data dell’atto costitutivo o dello statuto, le agevolazioni si applicano a decorrere dalla data di costituzione. Si segnala al riguardo, che la comunicazione tardiva, effettuata quindi oltre il menzionato termine stabilito dalla norma, non comporta la perdita in via definitiva dei benefici fiscali ma ne differisce unicamente la decorrenza alla data di presentazione del modello di comunicazione. Per quanto riguarda, invece, le organizzazioni già costituite alla data del 1 gennaio 1998, come in precedenza precisato, le stesse sono state ammesse a godere dei benefici fiscali introdotti per le ONLUS a decorrere dal 1 gennaio 1998, a condizione che le anzidette organizzazioni abbiano provveduto ad effettuare la comunicazione di cui all’art. 11 del decreto legislativo in commento entro il 31 gennaio 1998. Pertanto, la presentazione del modello di comunicazione oltre il termine del 31 gennaio 1998 determina lo slittamento della decorrenza delle agevolazioni, delle quali sarà possibile beneficiare a partire dalla data di presentazione della comunicazione stessa.

2.4 Adeguamento dell’atto costitutivo o dello statuto

L’art. 10, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, come illustrato al paragrafo 1.2, indica espressamente le clausole che devono essere contenute negli atti costitutivi o negli statuti delle ONLUS. Per le organizzazioni già operanti alla data del 1 gennaio 1998 nei settori di attività individuati dall’art. 10, comma 1, lett.a), del decreto legislativo in esame, si rende quindi necessario adeguare i propri statuti o atti costitutivi alle disposizioni dettate dal citato art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, al fine di recepire le clausole statutarie richieste dalla nuova normativa in materia di ONLUS. Si segnala al riguardo che con le istruzioni al modello di comunicazione, approvato unitamente alle stesse con D.M. 19 gennaio 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 17 del 22 gennaio 1998, è stato precisato che le organizzazioni già operanti alla data del 1 gennaio 1998, le quali abbiano effettuato la comunicazione ai sensi dell’art. 11 in esame, possono fruire delle agevolazioni recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 adeguando i propri statuti o atti costitutivi entro il termine del 30 giugno 1998. Si precisa che entro il 30 giugno 1998 è sufficiente che lo statuto o l’atto costitutivo, conformi alle disposizioni art. 10 del decreto legislativo in commento, siano approvati dall’organo assembleare, ancorché non sia intervenuta, ove richiesta, l’autorizzazione dell’autorità di controllo competente. Resta fermo che la mancata osservanza nei fatti di tutte le prescrizioni contenute art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, nonché la mancata definitiva approvazione delle clausole anzidette, comportano il venir meno, fin dall’inizio, del regime agevolativo riservato in via esclusiva alle ONLUS. Le organizzazioni che adeguano i propri statuti o atti costitutivi sono tenute a darne comunicazione, entro 30 giorni dall’avvenuto adeguamento, alla Direzione Regionale delle Entrate competente. Lo statuto non deve essere allegato al modello di comunicazione.

2.5 Modello di comunicazione

La comunicazione prevista dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997 deve essere effettuata utilizzando il modello approvato con il menzionato decreto ministeriale 19 gennaio 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 17 del 22 gennaio 1998. La comunicazione, sottoscritta dal rappresentante legale dell’ente, deve essere spedita mediante raccomandata in plico senza busta e si considera presentata nel giorno in cui è consegnata all’ufficio postale. La stessa, inoltre, può essere consegnata in duplice esemplare direttamente alla Direzione Regionale delle Entrate competente la quale, previa apposizione del timbro a calendario e degli estremi di protocollazione, ne restituisce uno per ricevuta.

A tale riguardo, si ritiene opportuno ribadire in questa sede quanto già precisato con circolare n. 82/E del 12 marzo 1998 ed in particolare che si intendono validamente effettuate esclusivamente le comunicazioni redatte utilizzando il modello pubblicato nella menzionata Gazzetta Ufficiale, o copia fotostatica dello stesso, ed indirizzate alla Direzione Regionale delle Entrate competente in base al domicilio fiscale dell’ente interessato.

Comunicazione delle variazioni

Il modello di cui trattasi deve essere utilizzato anche per comunicare le variazioni intervenute che comportano per l’ente la perdita della qualifica di ONLUS. La comunicazione deve essere effettuata entro 30 giorni dal verificarsi della variazione e la stessa dovrà essere specificata nel riquadro appositamente previsto. Si precisa, inoltre, che deve essere comunicata alla Direzione Regionale competente, entro trenta giorni, ogni variazione dei dati, già forniti in sede di presentazione della comunicazione prescritta dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo in esame, eventualmente verificatasi.

2.6 Sanzioni

Si ritiene opportuno evidenziare che la mancata effettuazione della comunicazione prescritta dall’art. 11, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, comporta l’applicazione, nei confronti dei rappresentanti legali e dei membri degli organi amministrativi delle ONLUS, di una specifica sanzione, prevista dall’art. 28, comma 1, lett. b) dello stesso decreto, il cui testo è il seguente:

"b) i soggetti di cui alla lettera a) sono puniti con la sanzione amministrativa da lire 200 mila a lire 2 milioni qualora omettano di inviare le comunicazioni previste dall’articolo 11, comma 1". Si precisa al riguardo che detta sanzione si applica nell’ipotesi in cui la ONLUS fruisca dei benefici fiscali recati dalla Sez. II del decreto legislativo n. 460 del 1997 senza effettuare la prescritta comunicazione. Nel caso in cui l’ente che abbia tutti i requisiti della ONLUS non si avvalga tuttavia del regime fiscale di favore anzidetto, nessuna sanzione potrà essere applicata per omessa comunicazione. La sanzione fissata dall’art. 28 del decreto legislativo n. 460 del 1997 si applica in ogni caso per mancata comunicazione delle variazioni che comportino la perdita della qualifica ONLUS.

3. TRATTAMENTO DELLE ONLUS IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI

3.1. Attività istituzionali e attività connesse

L’art. 12 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha introdotto nel Testo Unico delle imposte sui redditi l’art. 111-ter che disciplina il trattamento, ai fini delle imposte sui redditi, delle attività svolte dalle ONLUS. Detta disposizione stabilisce che:

"1. Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), ad eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. 2. I proventi derivanti dall’esercizio delle attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile".

Il legislatore ha operato una netta distinzione tra attività istituzionali indicate al comma 1, lett.a), art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 intese all’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale e attività connesse. Le attività istituzionali sono, infatti, del tutto escluse dall’area della commercialità; conseguentemente tali attività sono completamente irrilevanti ai fini delle imposte sui redditi. A differenza delle attività istituzionali, le attività connesse mantengono la natura di attività commerciali, ma non concorrono, per espressa previsione contenuta nel comma 2 dell’art. 111-ter del T.U.I.R., alla formazione del reddito imponibile. Il diverso trattamento tributario fra attività istituzionali e attività connesse ha conseguenze sul piano degli adempimenti contabili prescritti alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale. L’art. 20-bis, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 600 del 1973, introdotto dall’art.25 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha, infatti, sancito l’obbligo, limitatamente alle attività connesse, della tenuta delle scritture contabili previste dalle vigenti disposizioni fiscali per gli esercenti attività commerciali (v. paragrafo relativo alle scritture contabili).

3.2 Altri redditi

Occorre premettere che l’art.26 del decreto legislativo n. 460 del 1997 dispone:" alle ONLUS si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali". Ciò comporta che per le ONLUS il reddito complessivo si determina, a norma dell’art. 108 del T.U.I.R, sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi fondiari, di capitale, d’impresa e redditi diversi).

Pertanto, poiché le agevolazioni recate dall’art.111-ter del T.U.I.R. interessano esclusivamente il reddito di impresa, le ONLUS sono assoggettate all’IRPEG relativamente alle categorie dei redditi fondiari, di capitale e diversi.

3.3. Società cooperative

Si fa presente che le disposizioni in esame recate dall’art.111-ter del T.U.I.R. non si applicano alle società cooperative, ivi comprese le cooperative sociali. Ciò si rileva dalla formulazione letterale del comma 1, dell’art.111-ter anzidetto che, utilizzando la locuzione "ad eccezione delle società cooperative", esclude espressamente dal regime di decommercializzazione delle attività istituzionali tutte le cooperative, senza ulteriori distinzioni fra società cooperative in generale e cooperative sociali.

Peraltro, il comma 2 dell’art.111-ter, non facendo alcun riferimento ai soggetti destinatari della disposizione dallo stesso recata, lascia intendere, sulla base di una interpretazione di tipo logico-sistematico della norma, che gli enti ai quali esso si riferisce non possono che essere quelli espressamente indicati nel comma 1 dello stesso art.111-ter, cioè le organizzazioni non lucrative di utilità sociale ad eccezione delle società cooperative. Per queste ultime, ancorché destinatarie delle altre disposizioni agevolative in materia di ONLUS, resta applicabile il regime fiscale proprio delle società di capitali di cui all’art.87, comma 1, lett.a) del T.U.I.R., fatta salva l’applicabilità, ove ne ricorrano le condizioni, della disciplina fiscale in favore delle cooperative recata dal titolo III del D.P.R. n. 601 del 1973 e dall’art.12 della legge n. 904 del 1977.

3.4. Ritenute alla fonte

L’art.16, comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha stabilito che:

"Sui contributi corrisposti alle ONLUS dagli enti pubblici non si applica la ritenuta di cui all’articolo 28, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600". Detta disposizione, in sostanza, prevede l’esonero dalla ritenuta del 4 per cento stabilita dall’art.28 del D.P.R. n. 600 richiamato sui contributi corrisposti ad imprese esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali, da regioni, province, comuni ed altri enti pubblici; si precisa che la disposizione in esame trova applicazione anche nei confronti delle società cooperative ONLUS. Per quanto concerne, poi, i redditi di capitale corrisposti alle ONLUS si fa presente che il comma 2 dello stesso art.16 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha disposto che:

"Sui redditi di capitale di cui all’articolo 41 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, corrisposti alle ONLUS, le ritenute alla fonte sono effettuate a titolo di imposta e non si applica l’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, recante modificazioni al regime fiscale degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati". Poiché la norma ora citata fa esplicito richiamo "ai redditi di capitale" si ritiene che la medesima non riguardi le società cooperative, ivi comprese le cooperative sociali, il cui reddito complessivo, in quanto enti di cui all’art.87, comma 1, lett.a) del T.U.I.R., è formato da un’unica categoria reddituale, quella del reddito d’impresa.

4. EROGAZIONI LIBERALI

4.1 Erogazioni liberali in denaro effettuate da persone fisiche, enti non commerciali, anche non residenti, società ed enti commerciali non residenti

L’art.13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha modificato l’art.13-bis del T.U.I.R., recante la disciplina delle "detrazioni per oneri", con l’aggiunta, al comma 1, della lett. i-bis), la cui formulazione è la seguente:

"i-bis) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni di lire, a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), nonché i contributi associativi, per importo non superiore a 2 milioni e 500 mila lire, versati dai soci alle società di mutuo soccorso che operano esclusivamente nei settori di cui all’articolo 1 della legge 15 aprile 1886, n. 3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie. La detrazione è consentita a condizione che il versamento di tali erogazioni e contributi sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e secondo ulteriori modalità idonee a consentire all’Amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze da emanarsi ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400.".

Il comma 3, del predetto art.13-bis del T.U.I.R., concernente la detraibilità degli oneri sostenuti dalle società semplici, è stato modificato come segue:

"3. Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 sostenuti dalle società semplici di cui all’articolo 5 la detrazione spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nel menzionato articolo 5 ai fini dell’imputazione del reddito.".

Per le società semplici le erogazioni liberali in denaro sono detraibili, da parte dei singoli soci, in proporzione ai redditi ad essi imputati sulla base della loro quota di partecipazione agli utili della società come previsto dal comma 1, dell’art.5 del T.U.I.R.. L’art.110-bis, comma 1, del T.U.I.R., riguardante le detrazioni d’imposta per oneri sostenuti da enti non commerciali, è stato modificato al fine di ricomprendere tra tali oneri anche quelli recati dalla lett. i-bis), aggiunta al comma 1 dell’art.13-bis del T.U.I.R.. Pertanto, il comma 1, dell’art.110-bis del T.U.I.R., come modificato dall’art.13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, è il seguente:

"1. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo. In caso di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della detrazione l’imposta dovuta per il periodo nel quale l’ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al 22 per cento dell’onere rimborsato.". Ai fini della disciplina delle detrazioni d’imposta spettanti per gli oneri sostenuti da società ed enti commerciali non residenti, è stato modificato il comma 2-bis, dell’art.113, del T.U.I.R., aggiungendo tra gli oneri detraibili ivi previsti quelli di cui alla citata lett. i-bis), del comma 1, dell’art.13-bis del T.U.I.R. Il testo, come riformulato, è il seguente:

"2-bis. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis. Si applica la disposizione dell’art.110-bis, comma 1, ultimo periodo.". Per la detrazione d’imposta relativa agli oneri sostenuti dagli enti non commerciali non residenti, è stato modificato l’art.114, comma 1-bis, del T.U.I.R., il cui attuale testo è il seguente:

"1-bis. Dall’imposta lorda si detrae, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19 per cento degli oneri indicati alle lettere a), g), h), i) ed i-bis) del comma 1 dell’articolo 13-bis. La detrazione spetta a condizione che i predetti oneri non siano deducibili nella determinazione del reddito d’impresa che concorre a formare il reddito complessivo. Si applica la disposizione dell’art.110-bis, comma 1, terzo periodo.". In merito a quanto sopra riportato, va anzitutto precisato che, sebbene il terzo periodo del comma 1, dell’art.110-bis del T.U.I.R., stabilisca che nel caso "di rimborso degli oneri per i quali si è fruito della detrazione l’imposta dovuta per il periodo nel quale l’ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al 22 per cento dell’onere rimborsato", tale percentuale deve essere correttamente intesa nella misura del 19 per cento. A tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che la disciplina relativa alle ONLUS si applica a decorrere dal 1 gennaio 1998 e che da questa stessa data la percentuale di detrazione degli oneri di cui trattasi, precedentemente fissata nella misura del 22 per cento, è stata ridotta al 19 per cento, come confermato con circolare n. 3/E del 9 gennaio 1998. In sostanza, la norma stabilisce che la detrazione dall’imposta lorda spetta per un importo pari al 19 per cento degli oneri sostenuti per le erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS per un importo non superiore a quattro milioni di lire, sempreché tali oneri non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi. La disposizione recata dall’art.13-bis, comma 1, lett. i-bis), in esame subordina la detraibilità delle erogazioni liberali in denaro in favore delle ONLUS ai limiti e alle condizioni di seguito illustrate. Vengono, infatti, disposte, in modo tassativo, le modalità di versamento delle somme oggetto delle erogazioni liberali cui è condizionato il diritto alla detrazione. Gli anzidetti versamenti, infatti, dovranno essere effettuati esclusivamente utilizzando uno dei seguenti sistemi di pagamento:

- banca;

- ufficio postale;

- sistemi di pagamento previsti dall’art.23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e cioè carte di debito, carte di credito, carte prepagate, assegni bancari e circolari. La previsione delle anzidette modalità di versamento trova la propria ratio nella necessità, da parte dell’amministrazione finanziaria, di poter operare efficaci controlli sulle detrazioni in parola, nonché nell’esigenza di prevenire eventuali abusi. Il comma 5 dell’art.13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha sancito la non cumulabilità tra le detrazioni d’imposta spettanti per le anzidette erogazioni liberali in favore delle ONLUS, ai sensi dell’art.13-bis, comma 1, lett.1- bis del T.U.I.R., con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi art. 10, comma 1, lett.g), dello stesso T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di organizzazioni non governative. La formulazione letterale del comma 5, dell’art.13, del decreto legislativo n. 460 del 1997 in esame, è la seguente:

"5. La deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n. 49, prevista art. 10, comma 1, lettera g), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è consentita a condizione che per le medesime erogazioni il soggetto erogante non usufruisca delle detrazioni d’imposta di cui all’articolo 13-bis, comma 1, lettera i-bis), del medesimo testo unico.". Si precisa che laddove la norma surriportata parla di "deducibilità dal reddito imponibile delle erogazioni liberali a favore di organizzazioni non governative di cui alle legge 26 febbraio 1987", la deducibilità di cui trattasi è da intendersi correttamente riferita non al reddito imponibile, bensì al reddito complessivo. Precisato quanto sopra, si chiarisce che non è parimenti consentita, per espressa previsione del comma 7, dell’art.13, dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997, la cumulabilità tra la detrazione d’imposta spettante ai sensi dell’art.114, comma 1-bis, del T.U.I.R., per le erogazioni liberali in denaro a favore di ONLUS, con gli oneri deducibili, spettanti ai sensi dell’art.114, comma 2-bis, lettere a) e b), del T.U.I.R., per le erogazioni a favore dello Stato, di altri enti pubblici e di associazioni e fondazioni legalmente riconosciute che svolgono o promuovono attività dirette alla tutela del patrimonio ambientale e quelle a favore di organismi di gestione di parchi e riserve naturali, e di ogni altra zona di tutela speciale paesistico-ambientale, nonché gestita da associazioni e fondazioni private legalmente riconosciute, effettuate per sostenere attività finalizzate alla conservazione, valorizzazione, studio, ricerca e sviluppo dei predetti ambiti protetti.

4.2 Erogazioni liberali in denaro effettuate da imprese e società

L’art.13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, ha modificato l’art.65, comma 2, del T.U.I.R., aggiungendo, tra l’altro, la seguente lettera:

"c-sexies) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore a 4 milioni o al 2 per cento del reddito d’impresa dichiarato, a favore delle ONLUS;". La norma in esame sancisce la deducibilità dal reddito d’impresa delle erogazioni liberali in denaro in favore delle ONLUS per un importo non superiore a quattro milioni di lire o al due per cento del reddito d’impresa dichiarato. La deducibilità di tali oneri non è consentita se il soggetto erogante usufruisce per le medesime liberalità delle deduzioni previste dalle lettere a) e b) del medesimo art.65, comma 2, del T.U.I.R., per le erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto o finalità di ricerca scientifica (lett.a)) o per le erogazioni liberali a favore di persone giuridiche aventi sede nel Mezzogiorno e che perseguono esclusivamente finalità di ricerca scientifica (lett. b)).

4.3 Erogazioni liberali in natura

Notevole rilevanza riveste la disciplina fiscale delle erogazioni liberali in natura in favore delle ONLUS, introdotta per la prima volta nell’ordinamento tributario dall’art.13 del decreto legislativo n. 460 del 1997 in esame.

Le nuove forme di erogazioni liberali sono previste in primo luogo nell’art.13, comma 1, lett. b), che ha aggiunto al comma 2, dell’art.65 del T.U.I.R., anche la seguente lett.c-septies):

" c-septies) le spese relative all’impiego di lavoratori dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzati per prestazioni di servizi erogate a favore di ONLUS, nel limite del cinque per mille dell’ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente, così come risultano dalla dichiarazione dei redditi.". La disposizione prevede la deducibilità dal reddito d’impresa delle spese sostenute per lavoratori dipendenti le cui prestazioni sono rese a beneficio di una ONLUS. È riconosciuta, quindi, alle imprese, ferma restando la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro di cui all’art.62, comma 1, del T.U.I.R., la possibilità di "prestare" i propri dipendenti ad una ONLUS beneficiando di un’ulteriore deduzione nel limite del 5 per mille dell’ammontare complessivo delle spese sostenute dall’azienda per prestazioni di lavoro dipendente, cosi’ come risultano dalla dichiarazione dei redditi. La deducibilità è ammessa sempreché si tratti di lavoratori assunti a tempo indeterminato. I commi 2 e 3, dello stesso art.13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, recano le seguenti disposizioni concernenti le erogazioni liberali consistenti in cessioni gratuite di beni:

"2. Le derrate alimentari e i prodotti farmaceutici, alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, che, in alternativa all’usuale eliminazione del circuito commerciale, vengono ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio d’impresa ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. 3. I beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa diversi da quelli di cui al comma 2, qualora siano ceduti gratuitamente alle ONLUS, non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio d’impresa ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. La cessione gratuita di tali beni, per importo corrispondente al costo specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire, sostenuto per la produzione o l’acquisto, si considera erogazione liberale ai fini del limite di cui all’articolo 65, comma 2, lettera c-sexies, del predetto testo unico.".

In sostanza le due norme sopra riportate, al fine di incentivare le erogazioni in natura, recano una speciale disciplina che mira a neutralizzare gli effetti dell’art.53, comma 2, del T.U.I.R., il quale considera ricavi, fra l’altro, il valore normale dei beni, alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa stessa. In particolare è consentito alle imprese di cedere alle ONLUS, gratuitamente e senza alcun limite, derrate alimentari e prodotti farmaceutici alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa stessa, altrimenti destinati all’usuale eliminazione dal circuito commerciale. Si precisa che la disposizione si applica limitatamente alle derrate alimentari o ai prodotti farmaceutici che vengono esclusi dal circuito commerciale per difetti di confezionamento o altre cause che, pur diminuendo o facendo venir meno il valore commerciale del prodotto, non ne impediscono tuttavia l’utilizzo (es. prodotti prossimi alla scadenza). Le imprese possono, altresì, cedere gratuitamente, come previsto al comma 3, dell’art.13 in esame, anche altri beni diversi dalle derrate alimentari e dai prodotti farmaceutici destinati all’eliminazione dal circuito commerciale, a condizione che siano beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, nonché all’ulteriore condizione che il costo specifico complessivo dei beni ceduti non sia superiore a due milioni di lire. Tale costo specifico, d’importo complessivamente non superiore a due milioni di lire, concorre, peraltro, con eventuali erogazioni liberali in denaro alla formazione del limite di deducibilità (fino a 4 milioni di lire o al 2% del reddito d’impresa dichiarato) previsto dalla nuova lett. c-sexies), dell’art.65 del T.U.I.R.. In merito a quanto sopra, si precisa che per costo specifico di un bene deve intendersi quello nel quale rientrano tutti i costi sostenuti dall’impresa per la realizzazione del bene stesso e che concorrono quindi a comporre il valore di quest’ultimo, quali, ad esempio, il costo delle materie prime, dei semilavorati, dei prodotti finiti, degli altri beni destinati ad essere fisicamente incorporati nei prodotti finiti, degli imballaggi utilizzati, etc. La possibilità di fruire delle agevolazioni recate dai commi 2 e 3, dell’art.13 del decreto legislativo n. 460 del 1997, è subordinata al rispetto dei seguenti adempimenti formali previsti dal comma 4 dello stesso art.13, gravanti sia sul cedente che sulla ONLUS beneficiaria: preventiva comunicazione delle singole cessioni di beni, da parte dell’impresa cedente, al competente ufficio delle entrate, mediante raccomandata con avviso di ricevimento. Le cessioni di beni facilmente deperibili e di modico valore sono esonerate dall’obbligo della comunicazione preventiva; dichiarazione da parte della ONLUS beneficiaria, da conservare agli atti dell’impresa, attestante l’impegno ad utilizzare direttamente i beni ricevuti in conformità alle finalità istituzionali e a realizzare l’effettivo utilizzo diretto, a pena di decadenza dai benefici fiscali per essa previsti; annotazione, da parte dell’impresa cedente, nei registri previsti ai fini I.V.A. o in apposito prospetto, della quantità e qualità dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese. Tale annotazione deve essere effettuata entro il quindicesimo giorno successivo alla cessione dei beni. Si fa presente che le cessioni gratuite di beni, alla cui produzione e scambio è diretta l’attività dell’impresa, godono dell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto, per effetto della modifica apportata art.10, n. 12, del D.P.R. n. 633 del 1972, per la cui trattazione si rinvia al successivo paragrafo concernente le agevolazioni fiscali in materia di imposta sul valore aggiunto.

5. AGEVOLAZIONI FISCALI IN MATERIA DI IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

5.1 Esclusioni ed esenzioni

L’art. 14 del decreto legislativo n. 460 del 1997, detta la disciplina relativa all’imposta sul valore aggiunto applicabile a determinate operazioni poste in essere in favore delle ONLUS nonché ad alcune operazioni attive poste in essere da dette organizzazioni, apportando modifiche al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Le modifiche in parola consistono nell’estendere alle ONLUS particolari disposizioni di esclusione o di esenzione dall’applicazione del tributo, già disposte dal D.P.R. n. 633 del 1972 per operazioni aventi particolare rilevanza sociale, in conformità alle norme comunitarie dettate in materia dalla VI direttiva CEE n. 388/77 del 17 maggio 1977. In particolare la lett.a) del citato art.14 modifica l’art.3, terzo comma, primo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972, relativo alla individuazione dei soggetti beneficiari di operazioni di divulgazione pubblicitaria che non sono considerate prestazioni di servizi, inserendo dopo le parole: "solidarietà sociale", le seguenti: "nonché delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale". A seguito di tale modifica risultano, quindi, non rilevanti ai fini dell’I.V.A. le prestazioni pubblicitarie volte alla promozione delle attività istituzionali delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale. La successiva lett. b), del medesimo art.14 del decreto legislativo n. 460 del 1997, individua le cessioni di beni effettuate in favore delle ONLUS nonché le attività poste in essere da tali enti che rientrano nel regime di esenzione dal tributo ai sensi art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972. A tal fine vengono modificati i numeri 12), 15),19),20) e 27-ter) del citato articolo 10, inserendo le ONLUS nelle previsioni esentative di carattere soggettivo ivi disciplinate. Per effetto della modifica art. 10, n. 12) in esame, risultano esenti dall’I.V.A. le cessioni di beni, previste dall’art.2, n. 4), del D.P.R. n. 633 del 1972, per le quali l’imprenditore ha operato la detrazione all’atto dell’acquisto o dell’importazione, effettuate in favore delle ONLUS. Si precisa, altresì, che le cessioni gratuite di beni la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa restano comunque escluse dal campo di applicazione del tributo, ivi comprese quelle effettuate nei confronti delle ONLUS, ai sensi dell’art.19-bis1, comma 1, lett. h) e dell’art.2, n. 4, del D.P.R. n. 633 del 1972. A seguito delle modifiche apportate ai numeri 15), 19), 20) e 27-ter) art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, le esenzioni dall’I.V.A. si estendono alle ONLUS, nei limiti delle attività loro consentite come precisato nel paragrafo 1 relativo ai requisiti per la qualificazione delle ONLUS. Le prestazioni esenti da I.V.A. e indicate nei numeri sopra richiamati sono le seguenti:

- prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli all’uopo equipaggiati (art. 10, n. 15);

- prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto (art. 10, n. 19);

- prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, comprese le prestazioni relative all’alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati alle strutture di detti organismi (art. 10, n 20);

- prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese direttamente (art. 10, n. 27-ter). Si evidenzia che detta disposizione individua come destinatari delle prestazioni socio-sanitarie agevolate solo alcuni dei soggetti considerati dall’art. 10, comma 2, lett.a), del decreto legislativo n. 460 del 1997. Tale ultima disposizione ricollega, infatti, il perseguimento delle finalità di solidarietà sociale alla circostanza che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi vengano rese nei confronti della più ampia categoria delle persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari. Pertanto, le prestazioni socio-sanitarie rese nei confronti di soggetti svantaggiati non menzionati art. 10, n. 27-ter) del D.P.R. n. 633 del 1972 non godono del trattamento di esenzione ivi previsto rimanendo, quindi, assoggettate ad imposta con applicazione della aliquota ordinaria. In relazione alle prestazioni di cui al n. 27-ter) art. 10 in esame, occorre precisare che di recente l’art.17, comma 38, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha modificato art. 10, n. 27-ter) del D.P.R. n. 633 del 1972.

La previgente formulazione era la seguente:"27-ter) le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall’articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, o da enti aventi finalità di assistenza sociale, sia direttamente che in esecuzione di appalti, convenzioni e contratti in genere". In forza della modifica apportata dal citato art.17, comma 38, della legge n. 449 del 1997, le parole "sia direttamente che in esecuzione di contratti d’appalto, convenzioni e contratti in genere" sono state sostituite con la parola "direttamente". Ne consegue che rientrano nella previsione di esenzione in esame le sole prestazioni socio-sanitarie che le ONLUS rendono ai soggetti appartenenti alle categorie menzionate nel citato art. 10, n. 27 ter), in esecuzione di un’obb